Nuevo pronunciamiento sobre las jubilaciones respecto al tratamiento tributario en el Impuesto a las Ganancias

Nuevo pronunciamiento de la Justicia pone de relieve, una vez más, cuál es el tratamiento tributario procedente -de conformidad con la legislación actual del Impuesto a las Ganancias- respecto de los ingresos percibidos por contribuyentes en concepto de jubilaciones, el cual es analizado por uno de los más destacados especialistas tributarios con los que cuenta nuestro medio en el abordaje del llamado Derecho Financiero y que constituye un anticipo de su libro de reciente publicación.

por ADOLFO ATCHABAHIAN (*), El Cronista, lunes 24 de julio de 2017

1. Antecedentes nacionales
En años recientes, a raíz de la aplicación de retenciones del tributo sobre las sumas pagadas en concepto de jubilaciones, se han suscitado debates en torno a si corresponden, o no, tales retenciones con relación a ese tipo de ingresos de los contribuyentes.

Ante todo, nos parece necesario dejar aclarado que las normas tributarias vigentes sobre el tema son de antigua data. Por lo tanto, entendemos preciso proveer la información menester en cuanto al tiempo durante el cual esas normas han regido en la República Argentina.

Para ello -a los efectos de no omitir dato alguno de esa historia- debemos remontarnos a la época en que el gobierno nacional pensó en instituir un régimen orgánico de imposición sobre la renta. Esto requiere retrotaernos al tiempo de la presidencia de Hipólito Irigoyen, quien propusiera -por mensaje y proyecto de ley enviado a la Cámara de Diputados, fechado el 31 de agosto de 1918- la aprobación de una ley sobre impuesto a la renta: ella consideraba gravable, por su art. 10, "el conjunto de los ingresos en valores de toda especie que obtenga cada contribuyente con su capital o trabajo, o por ambos factores combinados" (el subrayado es nuestro). Ningún precepto del proyecto contemplaba un tratamiento tributario especial para las jubilaciones, y su art. 17, al disponer sobre las rentas "exceptuadas totalmente del impuesto", no incluía a las jubilaciones.

La iniciativa de implantar en el país alguna forma de impuesto a la renta fue reiterada por el Poder Ejecutivo en los años sucesivos hasta 1930, inclusive durante la presidencia de Marcelo T. de Alvear, quien recibiera por entonces la sugerencia del ilustre tratadista francés Gastón Jeze, con su disertación pronunciada el 12 de junio de 1923 en el Instituto Popular de Conferencias, títulada "El impuesto sobre la renta en los estados modernos"....

Lo cierto es que los diferentes proyectos que se fueron sucediendo en ese tiempo, con el afán de introducir tal novedad impositiva en el país tampoco previeron que las jubilaciones habrían de estar exentas del impuesto, o bien gozarían de un tratamiento tributario especial.

Antes bien; en la saga referida a ese lapso histórico -entre 1918 y 1932-, constituyó una excepción el mensaje y proyecto de ley que, con el refrendo del ministro Víctor M. Molina, el 20 de junio de 1924 el presidente Alvear sometió a la consideración del Congreso Nacional la más completa iniciativa que por entonces fuera preparada, con un concienzudo mensaje y un ordenado, como también extenso articulado en el cual estaban atendidos los diferentes aspectos del tributo, distribuido en cinco categorías de rentas, con inclusión de normas para su administración, como también para posibilitar los reclamos y la apelación de los contribuyentes ante decisiones administrativas que los perjudicasen en sus derechos.

Aparte de cláusulas no muy claras de sus artículos 40 y 140, dirigidas a coordinar con las provincias y los municipios medidas tendientes a evitar la superposición de sus impuestos con el impuesto a la renta, el proyecto adolecía de la omisión del necesario resguardo sobre el ejercicio de las potestades del gobierno nacional para aplicar el tributo con alcance nacional, frente al precepto entonces vigente del artículo 67, inciso 2, de la Constitución nacional.

Mas en lo atinente al tema de esta nota, importa destacar que ese proyecto del año 1924 contenía una referencia específica: así lo hacía en su capítulo V. Rentas del trabajo, al prever en el artículo 94, inciso 6°: "Pertenecen a esta categoría de rentas" las "Jubilaciones, pensiones o rentas vitalicias". Ahí estaba contemplada, lisa y llanamente, la gravabilidad por el impuesto para esa clase de rentas, sin atenuantes -hecha excepción de las deducciones, las de su artículo 95-, a los efectos de calcular la renta real y establecer sobre esa base la renta total.

Así arribamos al año 1932, en que Raúl Prebisch, cuando estaba en ejercicio del cargo de Subsecretario de Hacienda, promovió ante las autoridades nacionales la creación del que denominó "impuesto a los réditos" , con vistas a involucrar a las rentas en la órbita impositiva.

Tal es la historia interna del decreto del 19 de enero de 1932, punto de partida de la de la puesta en vigor para la imposición a la renta en la República Argentina, dada a conocer en el Boletín Oficial del 22 de enero siguiente.

El articulado de tal decreto estuvo precedido por una "Exposición acerca del impuesto sobre los réditos", cuyo punto 15 aludía a la "Cuarta categoría - Réditos del trabajo personal", entre los cuales consideraba comprendidos "los sueldos, salarios, pensiones, jubilaciones (este subrayado es nuestro), y demás remuneraciones de servicios personales". Para tales réditos estaba previsto: "Pagan el gravamen en la misma fuente, esto es, los empleadores quedan obligados a descontarlo en el momento del pago y a depositar su importe a favor del fisco".

El artículo 16 del decreto de 1932, con el subtítulo "Sueldos, salarios, pensiones y jubilaciones", disponía sobre el deber de los empleadores en el sentido de deducir el impuesto por cuenta del contribuyente al efectuar el pago de las remuneraciones.

Aquel decreto del 19 de enero de 1932 fue ratificado por ley 11.586, también integrado por su artículo 16, mediante la norma concerniente a "sueldos, salarios, pensiones, jubilaciones y dietas", en el cual constaba la antes citada cuarta categoría, que en el artículo 15 se refería a las "Tasas del gravamen" en los siguientes términos:

"Los réditos del trabajo pagarán un impuesto del 4% sobre el excedente de la cantidad de 300 pesos moneda nacional mensuales, que se declara renta mínima no imponible".

Fue también durante aquel año 1932 en que se sancionó la ley 11.682,. A su respecto la Cámara de Diputados desarrolló un extenso debate, hasta aprobarla en las sesiones del 28 y 29 de diciembre (1), fundado en el despacho que había formulado su Comisión de Presupuesto y Hacienda, en el cual lucían los artículos 26 y 27, sobre aplicación del tributo a "los réditos provenientes de la prestación de servicios personales" por "personas que perciben pensiones, retiros o jubilaciones". Según la parte final de aquel artículo 27, habrían de pagar el tributo con un recargo del 30 % del impuesto los jubilados, retirados y pensionists que optaren por domiciliarse en el extranjero".

Al correr el año 1946 fue preparado un texto ordenado de la ley 11.682 -por intermedio del decreto ley 14.338, del 20 de mayo de ese año (2), ratificado por ley 12.922-, y en su artículo 63 ("Réditos de 4ª categoría - Renta del trabajo personal"), segundo párrafo, decía: "Son también réditos de la cuarta categoría las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie, en cuanto tengan su origen en el trabajo personal".

Durante el tiempo de vigencia de la ley 11.682 -desde el 1° de enero de 1933 y el 31 de diciembre de 1973- sus normas fueron objeto de frecuentes modificaciones, sin que fuera alterado el tratamiento que ella había establecido para las jubilaciones. Así la receptó la ley 20.628, cuyo capítulo IV, sobre ganancias de la cuarta categoría, renta del trabajo personal, contenía el artículo 78, inciso c), comprensivo como alcanzadas por el impuesto las ganancias provenientes "de las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie".

Con posterioridad, la ley 27.346, del 26 de diciembre de 2016 (artículo 4°, inciso d), igualmente -con motivo de modificaciones que dispuso al texto ordenado en 1997 para la ley de impuesto a las ganancias- mantiene el tratamiento impositivo hasta aquí reseñado por lo que es hoy su artículo 79, inciso c): las jubilaciones son ganancias gravables comprendidas en su cuarta categoría.

Otra fuente legislativa que cabe mencionar alrededor del tema que nos ocupa, es la del tratamiento atribuible a ingresos como los enunciados en aquel artículo 79, inciso c), está dada por la ley 24.241, del 13 de octubre de 1993, conocida como ley nacional del sistema integrado de jubilaciones y pensiones: su artículo 115, que reza así:

Las jubilaciones, retiros por invalidez, pensiones por fallecimiento y demás prestaciones otorgadas conforme a esta ley, estarán sujetas en cuanto corresponda al impuesto a las ganancias.

He ahí descriptos en esta introducción, en forma resumida aun cuando suficientemente circunstanciada, la trayectoria legislativa argentina en todo cuanto concierne, dentro del ámbito de la imposición a la renta, al tratamiento que, hasta la actualidad, el país ha dado a las jubilaciones. De que gozan los contribuyentes.

2. Jurisprudencia
Una de las primeras causas promovidas contra la aplicación del impuesto a las ganancias sobre las jubilaciones, fue la iniciada ante el juzgado federal de primera instancia de Corrientes, con los autos "Dejeanne, Oscar Alfredo y otro c/Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) s/amparo", en los cuales el fallo denegó la pretensión de los actores, pero la Cámara Federal de Apelaciones de Corrientes, a su turno, revocó esa decisión y declaró la inconstitucionalidad del artículo 79, inciso c), de la ley de impuesto a las ganancias, en cuanto se refiere al tributo sobre los haberes jubilatorios.

Apelado este último fallo por la AFIP, ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación, ésta recabó la opinión de la Procuraduría General de la Nación, que se pronunció con dictamen de la doctora Laura M. Monti el 17 de octubre de 2011. El fallo del Alto Tribunal declaró procedente el recurso extraordinario y revocó la sentencia apelada; lo hizo de conformidad con los fundamentos de ese dictamen de la señora procuradora fiscal.

El apartado III de tal dictamen alude al agravio de la recurrente sobre la vía elegida por los actores para promover su acción. En tal sentido, tal apartado III, segundo párrafo, recuerda "que la Corte ha declarado, reiteradamente, que la acción de amparo constituye un remedio de excepción y es inadmisible cuando no media arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, así como la determinación de la eventual invalidez del acto o conducta que se impugna requiere amplitud de debate y de prueba. Dichos extremos, cuya demostración es decisiva para su procedencia, V.E. los ha calificado de imprescindibles (doctrina de Fallos:319-2955 -con sus citas-; 321-1252 y 323-1825, entre otros)".

Tras mencionar ese apartado III, quinto párrafo, "que la doctrina sobre el alcance y el carácter de esta vía excepcional no ha sido alterada por la reforma constitucional de 1994, al incluirla en el art. 43", el mismo apartado III, sexto párrafo, explica: "asiste razón a la recurrente cuando afirma que la vía utilizada por los actores para cuestionar, en suma, que el impuesto a las ganancias grave sus respectivos haberes previsionales y que en el caso importe un despojo confiscatorio de ellos, es claramente improcedente porque, a mi modo de ver, no demostraron que el actuar estatal adolezca de arbitrariedad e ilegalidad manifiesta ni cuál es el perjuicio concreto que les produce en su esfera de derechos".

El apartado III del dictamen, a partir de su séptimo párrafo, trata el tema de fondo de la litis, y lo inicia con cita del art. 2° de la ley del tributo, en cuanto prevé: "A los efectos de esta ley son ganancias, sin perjuicio de lo dispuesto especialmente en cada categoría y aun cuando no se indiquen en ellas: -en texto que aparece subrayado en el dictamen- 1) los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que implique la permanencia de la fuente que las produce y su habilitación".

"Al interpretar una disposición similar contenida en el art. 1° de la ley 11.682 -añade el apartado III, octavo párrafo- el Tribunal señaló que si bien los réditos o rentas no presentan en sí mismos rasgos distintivos, existen signos o caracteres objetivos tales como la periodicidad, la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación, que permiten reconocerlos con relativa seguridad.(Fallos: 182-417)".

Sobre esas bases conceptuales, en el apartado III, noveno párrafo, "los montos cobrados por los actores en virtud de sus respectivas jubilaciones, son susceptibles de ser encuadrados sin dificultad dentro de los cánones de la ley 20.628 reseñados, a lo que cabe agregar que la configuración del gravamen decidida por el legislador involucra una cuestión ajena a la órbita del Poder Judicial, a quien no compete considerar la bondad de un sistema fiscal para buscar los tributos que requiere el erario público y decidir si uno es más conveniente que otro, sino que sólo le corresponde declarar si repugna o no a los principios y garantías contenidos en la Constitución nacional (arg. Fallos: 223-233; 318-676, entre otros)".

Al recordar otros precedentes del Alto Tribunal (Fallos: 328-2567 y 332-1571), el apartado III, undécimo párrafo, sostiene: "para impugnar un tributo por los motivos esgrimidos en la demanda, ha de demostrarse que, en el supuesto concreto llevado ante la justicia -por las peculiaridades que éste pueda mostrar- hay una violación al derecho de propiedad debido a que el gravamen adquiere ribetes que lo tornan confiscatorio. Sin embargo, la acreditación de este aserto está rodeada de rigurosas exigencias de prueba tendientes a poner en evidencia su acaecimiento (confr. Fallos: 193-369; 194-283; 200-128; 201-165; 220-1082, 1300; 239-157; 314-1293; 322-3255, entre muchos otros), extremos que no condicen con que pueda ser admitido, como ocurrió en la sentencia recurrida, que trató la cuestión como de puro derecho, y sin que los actores hayan aportado en su momento prueba alguna que permita tener por configurada, siquiera indiciariamente, la manifiesta ilegalidad o arbitrariedad endilgada al accionar del Estado".

El apartado IV del dictamen, a raíz de lo en él expuesto, considera que corresponde declarar formalmente admisible el recurso extraordinario, revocar la sentencia apelada, y rechazar el recurso de amparo. Así concluye el fallo del Alto Tribunal, con costas.

Con remisión al antecedente jurisprudencial que acabamos de glosar, el Alto Tribunal se pronunció en iguales términos en las causas:

- "Carnevale, Carlos Horacio c/Administración Federal de Ingresos Públos (AFIP) Suc. Ctes. s/amparo", del 5 de agosto de 2014;

- "Chauveaux, Julia Esther c/A.F.I.P. s/amparo ley 16.986"; "Aguirre, Obdulia Alberta c/A.F.I.P. s/amparo"; "Bengoa, María Elena c/A.F.I.P. s/amparo"; "Fernández, Raúl Orlando c/A.F.I.P. s/amparo"; "Romero de Fleitas, Hilda c/A.F.I.P. s/amparo"; y "Soto, Gloria Amada c/A.F.I.P. s/amparo", del 14 de octubre de 2014;

- "Cantadori, Delia María c/AFIP s/amparo ley 16.986", del 28 de octubre de 2014;

- "FCT 81007943/2009/CS1 Vargas Franco de Aguirre Costa, Isabel c/Estado nacional - A.F.I.P. s/amparo"; "FCT 81009185/2011/CS1 Obregón Insaurralde, Inocencia Ramona c/Estado nacional - A.F.I.P. s/amparo'; FCT 22000433/2012/CS1 - CA1 Romero, Emma c/A.F.I.P. s/amparo ley 16.986 ", del 18 de noviembre de 2014;

- "Barberan, Filomeno Gisela c/A.F.I.P. s/amparo'; "FCT 81009655/2012/CS1 Amezaga, Nilda Eleonora c/A.F.I.P.-D.G.I. s/amparo"; y "FCT 22000363/2012/CS1-CA1 D'Avarrier, Luisa Cecilia c/A.F.I.P. s/amparo ley 16.986", del 16 de diciembre de 2014.

En rigor de verdad, esta nota fue provocada por el hecho de recoger nuestro pensamiento (3) acerca del tema aquí abordado, sobre el cual se pronunciara la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso-administrativo Federal el 2 de marzo de 2017, en los autos "Mpzzoni, Jorge Mario c/AFIP s/proceso de conocimiento", al cual precediera la decisión del Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Contencioso-administrativo Federal 9, que rechazara la demanda declarativa de certeza interpuesta por el autor, en procura de la inconstitucionalidad del artículo 79, inciso c), de la ley de impuesto a las ganancias, "en cuanto disminuye su haber jubilatorio lo que atenta contra los principios constitucionales de intangibilidad e integridad del beneficio provisional y de su derecho de propiedad" (considerando I del fallo de la Cámara)

En este último fallo, los considerandos II, III, IV y V aluden, respectivamente, a los agravios de la actora, a medidas procesales en la causa, a la atención que los jueces deban prestar a las argumentaciones de las partes, y a los términos del dictamen producido en autos por el señor Fiscal General.

Los fundamentos del fallo de la Cámara lucen partir de su considerando VI, en el cual ella hace notar que "a diferencia de lo que entiende la parte actora, el artículo 14 bis de la Constitución nacional no consagra la "intangibilidad" de los beneficios de la seguridad social, sino el carácter de "integral e irrenunciable". Explica el fallo que lo primero "significa que "la seguridad social debe cubrir los daños causados por todas las contingencias sociales", y lo segundo supone que "las prestaciones no pueden ser declinadas por los destinatarios del sistema, no sólo expresamente, sino tampoco implícitamente".. En consecuencia -añade el párrafo final de tal considerando VI- "dado que uno de los pilares argumentales del apelante era este presunto carácter de su beneficio provisional, pierden sustento los agravios formulados" al respecto.

El considerando VII del fallo, después de remitirse al arriba mencionado fallo en la causa "Dejjeanne", afirma que "el apelante no ha demostrado que el señor juez de grado no haya valorado correctamente la actividad procesal de su parte", sino que traducen una mera discrepancia con el criterio del a quo, en cuanto a la valoración de su actividad probatoria, sin que constituya una crítica concreta y razonada, como para concluir, en este caso, que "la retención por el impuesto a las ganancias en sus haberes reviste carácter confiscatorio en los términos de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia en la materia".

En párrafo siguiente de tal considerando VII, el fallo se refiere a un informe de la Caja de Jubilaciones, Subsidios y Pensiones del Personal del Banco de la Provincia de Buenos Aires, con el detalle de los montos retenidos mensualmente por impuesto a las ganancias entre mayo de 2010 y marzo de 2016, donde no constan los montos de los respectivos haberes, , por lo cual -afirma la Cámara- "no es posible realizar mínimamente un cotejo para establecer la relación porcentual entre el haber percibido por el actor y el impuesto retenido".. .

Por tales razones, la Cámara rechaza el recurso de apelación de la actora y confirma el fallo del juez de grado, con costas en ambas instancias a la actora vencida.

3. Conclusión.
En fin, entendemos que la reseña legislativa expuesta en el punto 1, y la jurisprudencia explicitada en el punto 2, permiten concluir que, dentro del ordenamiento jurídico tributario vigente en el país, las jubilaciones son materia gravada por las normas de la ley del impuesto a las ganancias., habida cuenta que, hasta el presente, no han sido expuestos casos en los cuales el peso del tributo se haya traducido en carga alguna de índole confiscatoria.

(1) Diario de Sesiones de la Cámara de Diputados del año 1932, tomo VII, páginas 758 a 777, y 796 a 800.
(2) Ministerio de Hacienda de la Nación, "Modificación de las leyes 11.682, 11.683 y decreto ley 18.229/43", Buenos Aires, 1946, página 104.
(3) CARLOS A. RAIMONDI y ADOLFO ATCHABAHIAN, "El impuesto a las ganancias", sexta edición, ampliada y enteramente actualizada, ed. La Ley, Buenos Aires, junio de 2017, capítulo IV.

*El Dr. ADOLFO ATCHABAHIAN, es uno de los más destacados especialistas tributarios con los que cuenta nuestro medio en el abordaje del llamado Derecho Financiero y esta nota especialmente sobre un tema de tanta actualidad elaborada para el Suplemento Fiscal y Previsional constituye un anticipo de su libro de reciente aparición titulado "El impuesto a las ganancias. Sexta edición enteramente actualizada", publicado por THOMSON REUTERS - LA LEY, siendo este comentario un trabajo que constituye un aporte importante y también una muestra cabal de su prestigio profesional y personal.