Mecanismos consensuales que reducen los niveles de litigiosidad y favorecen la certidumbre fiscal

Por Carol Martinol, CIAT, 26 de mayo de 2017

El incremento sostenido en los niveles de litigiosidad en materia tributaria representa un serio problema para numerosos países (Thuronyi y Espejo, 2013. IMF, Legal Department). Máxime cuando dicha conflictividad trae aparejada entre otros aspectos, multiplicación y prolongación de los conflictos en el tiempo; recarga del sistema judicial; incremento del costo e incertidumbre no sólo para la administración pública, sino también, para el sector privado; demora en la recolección de cuantiosas sumas al erario público; así como, afectación de la relación fisco-contribuyente. Contexto que presiona a las administraciones tributarias a buscar soluciones apropiadas para revertirlo.

En tal sentido, la reunión del Grupo-20 (Hangzhou, China, septiembre del 2016) consideró que mejorar la certidumbre en materia fiscal es uno de los temas prioritarios en la agenda, en el entendimiento de que, constituye un factor de alta relevancia para las empresas a la hora de definir inversiones y localizaciones, así como también, por cuanto su deficiencia afecta el comercio y la inversión transfronterizos.

Sobre el particular, la OECD y el FMI, a pedido del mentado Grupo, elaboraron un informe (“Tax Certainty”, marzo 2017) que, en lo que aquí concierne, hace hincapié en la necesidad de reducir o eliminar la incertidumbre en etapas tempranas de generación del conflicto e insta a que de subsistir la diferencia, el sistema proporcione un efectivo mecanismo de solución. Reconoce que existen argumentos sólidos para utilizar mecanismos alternativos de resolución de disputas, tales como la mediación, conciliación y arbitraje, así como que no resultan apropiados en todos los casos (por ejemplo, utilizarlos a fin de concluir una disputa, en un sentido sustancialmente incompatible con la intención política de la ley fiscal).

Por otra parte, se advierte en la experiencia internacional una importante proliferación y consolidación en la utilización de “Mecanismos Alternativos para la Solución de Controversias en Materia Tributaria” –MASC– (las fórmulas preventivas tienen un desarrollo más incipiente), regulados en numerosos ordenamientos jurídico-tributarios de los países europeos y anglosajones, en menor medida en Latinoamérica. Así, entre los países que los aplican pueden mencionarse: Australia, Bélgica, Canadá, China, Francia, Alemania, Hong Kong, India, Italia, México, Países Bajos, Rusia, Singapur, Sudáfrica, Turquía, Venezuela, Gran Bretaña y Estados Unidos, aunque no agotan la lista.

Los MASC demostraron ser eficientes para paliar la referida litigiosidad, así como también, una medida estratégica a favor de la implementación de un cambio de paradigma en el relacionamiento entre los contribuyentes y la administración tributaria, caracterizado por apostar a una mayor cooperación y confianza mutua, a lograr el acercamiento de las posiciones, en pos de la resolución de las cuestiones controvertidas, en lugar de la confrontación y definición unilateral de la administración, propia del régimen tradicional.

Lo referido confirma la actualidad y relevancia que reviste el estudio de los MASC, definidos a grandes rasgos como, aquellos procedimientos consensuales que se regulan y desenvuelven al margen del procedimiento tributario tradicional de resolución de disputas, que tienen como objetivo primordial acabar con una cuestión controvertida, relativa a la determinación de la obligación tributaria, suscitada entre la administración tributaria y el responsable tributario, y respecto de la cual aquélla, valiéndose de sus medios de investigación, no logro dilucidar.

Ahora bien, la decisión de incorporar estos instrumentos en un determinado ordenamiento debe estar precedida de un adecuado estudio de la situación que genera los altos índices de conflictividad, comprensivo del análisis del sistema legal y el funcionamiento de la administración tributaria.

En otro orden, se estima inapropiado y hasta contraproducente transpolar fórmulas aplicadas por otros países sin más, en cambio, diseñar a partir de la vasta experiencia internacional, la que más se adapte al sistema en el que se va a utilizar, que tome en consideración la problemática propia del país, el alcance que se pretende acordarles, las posibilidades en materia de recursos humanos y materiales de la administración tributaria y las características del sistema tributario.

Entre las principales fórmulas consensuales reguladas en el ámbito internacional, surgen: a) negociación, b) conciliación, c) mediación, d) transacción y e) arbitraje.

A grandes rasgos, en lo que respecta a la negociación (por ejemplo: “Actas con Acuerdo” en España, “Accerttamento con Adessione” en Italia, “Early Neutral Evaluation” en Gran Bretaña, etc), se trata de un procedimiento consensual en el que intervienen exclusivamente las partes (administración tributaria y contribuyente), que se utiliza prioritariamente para resolver las diferencias surgidas en los primeros estadios del conflicto (etapa de fiscalización o verificación), es decir, previo al dictado del acto administrativo. Vale decir que, la negociación se adopta como una oportunidad temprana de entablar el diálogo entre las partes, tendiente a comprender el alcance de la cuestión que aparece controvertida, a fin de encontrarle una solución y así evitar la profundización y prolongación del conflicto.

Mientras que la mediación, figura con la mayor recepción en la práctica internacional (Por ejemplo: Alemania, EEUU, Gran Bretaña, Italia, México, etc.), implica la intervención en el procedimiento de un tercero neutral. La misma se aplica, por regla general, una vez dictado el acto administrativo, incluso durante la instancia judicial, en circunstancias en las que las partes no han logrado encontrar una solución consensuada al conflicto y, por ello, la intervención de un tercero viene a colaborar con su conocimiento técnico, habilidad en técnicas de mediación y sobre todo desde una posición neutral, para facilitar el entendimiento entre las mismas.

A su vez, cada clase de MASC ofrece un sinfín de variables en lo que respecta a las posibilidades de regulación, según: a) el ámbito de aplicación, es decir, la etapa del procedimiento en la que se habilite su utilización (instancia administrativa y/o judicial); b) los sujetos intervinientes en el procedimiento, pueden ser exclusivamente las partes o bien, intervenir un tercero; c) la fórmula de resolución, que puede ser autocompositiva o heterocompositiva, según sean las partes las que alcancen el acuerdo o bien un tercero el que decida por aquellas (por ej. Arbitraje en Venezuela y Portugal); d) el ámbito objetivo de aplicación, según se trate de cuestiones de hecho y/o de derecho (Por ejemplo el mecanismo denominado “Tatsächliche Verständigung”, en Alemania, se aplica exclusivamente respecto de cuestiones de hecho); e) la inclusión en el procedimiento tributario, según tenga carácter voluntario o compulsivo (Por ej. En Italia, se exige haber articulado “Il Reclamo e la Mediazione”, como prerrequisito para acceder a la instancia judicial de reclamo); entre otros aspectos.

En esta instancia, no puede obviarse mencionar que parte de la doctrina se manifiesta en contra de la utilización de MASC, endilgándoles supuestas debilidades, tales como, que vulneran el principio de legalidad, concebido como reserva de la ley y como exigencia de adecuación de la actuación administrativa a Derecho. A lo que cabe señalar que, contar con una previsión legal que habilite la celebración de los acuerdos, así como, reconocer la existencia de un margen de discrecionalidad, propio de la naturaleza compleja de los sistemas tributarios, entre otros argumentos, ayudan a sostener que no necesariamente debe entenderse que existe una afectación al mentado principio.

Asimismo, entre quienes se oponen a su utilización están quienes alegan la violación del principio de indisponibilidad del crédito tributario y la renuncia a la recaudación de tributos, por cuanto se sujeta la diferencia a negociación, a lo que cabe responder que, no podría válidamente entenderse que existe tal disponibilidad, como tampoco que la administración tributaria renuncia al ejercicio de alguna competencia o potestad, cuando el problema que se plantea y que habilita la utilización de los MASC, es justamente la incertidumbre que afecta la determinación de la obligación tributaria.

Por el contrario, reconocidos doctrinarios, series estadísticas, como estudios comparados elaborados por países que aplican MASC (Por ejemplo Italia, España, Gran Bretaña, Australia, etc.), reconocen su efectividad para reducir la conflictividad en materia tributaria, enunciando una serie de beneficios colaterales, entre los que se destacan: a) descongestión del poder judicial; b) mejora en la percepción de la administración tributaria, basada en un mejor relacionamiento, al pasar de la confrontación a políticas que promueven una mayor participación y la cooperación del contribuyente; c) menor costo, mayor eficiencia, y celeridad en los procedimientos; d) descenso de la conflictividad; e) mejora en la gestión recaudatoria.

Al respecto, vale agregar que la aplicación de tales mecanismos no debería representar un riesgo per se, las posible vulneraciones antes citadas podrían más bien derivarse de una incorrecta o deficiente configuración del régimen jurídico o por la desnaturalización que sufren estos acuerdos por su inadecuada aplicación administrativa, los que no representan obstáculos insoslayables, sino más bien, aspectos que pueden en principio revertirse con una apropiada regulación legal, instrucción y control de los funcionarios intervinientes.

El éxito de implementar mecanismos consensuados exigirá abocarse, entre otros aspectos: a) perfeccionamiento de las normas que rijan su regulación en cada sistema tributario; b) capacitación y debida instrucción de los recursos humanos involucrados en su aplicación; c) diseño y adaptación de los recursos materiales de la administración tributaria; d) efectivo control de los funcionarios intervinientes.

En definitiva, los MASC se encuentran inspirados en los principios de eficacia, transparencia y participación ciudadana, por lo que su incorporación en el ordenamiento tributario, adoptando las previsiones y salvaguardas necesarias para prevenir su desnaturalización, podría sumar un instrumento idóneo de gestión, en pos de lograr la reducción de la conflictividad, mayor certeza jurídica y un mejor relacionamiento entre la administración tributaria y los contribuyentes.

Este post, una síntesis del trabajo ganador del XXV Concurso de Monografías CIAT/AEAT/IEF