La elusión en el derecho tributario contemporáneo

Este post es una síntesis del trabajo ganador de la VII edición de la Beca de investigación CIAT/AEAT/IEF.
Título: Los retos en la aplicación de las Cláusulas Antiabuso por las Administraciones Tributarias Latinoamericanas y las lecciones de las Experiencia española y Europea

Publicado en el sitio web del CIAT, el 5 de septiembre de 2017

Ante el creciente abuso de las normas jurídicas por parte de algunos contribuyentes que pretenden obtener ventajas tributarias indebidas, a través de comportamientos orientados y destinados únicamente a eludir el cumplimiento tributario, el legislador ha tomado la determinación de enfrentar la elusión y proteger efectivamente los intereses fiscales mediante la progresiva incorporación de las cláusulas antiabuso en el derecho tributario Iberoamericano.

Salvo algunos casos excepcionales, como Argentina y Uruguay, la incorporación de las medidas antiabuso en la legislación tributaria sudamericana es un fenómeno relativamente nuevo, y que constituye un paso importante, no sólo para asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, sino que, también, para posicionar a las legislaciones tributarias iberoamericanas a la vanguardia del combate contra la elusión tributaria.

En efecto, la normativa tributaria iberoamericana, coincide con los esfuerzos internacionales desarrollados recientemente por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE), para combatir la elusión en el internacionalmente conocido “Plan de Acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios” (BEPS, por sus siglas en inglés), así como también con la última versión del Modelo de Código Tributario publicado por el CIAT en el año 2015, que contempla en su artículo 11 una cláusula antielusiva general.

En ese contexto, y dada la importancia de la aplicación de esta nueva normativa para las Administraciones Tributarias, resulta relevante identificar y analizar la legislación comparada, y al mismo tiempo conocer la experiencia española y europea, para que las cláusulas antiabuso tengan una aplicación eficaz en el resto de los países de la región.

Sin embargo, cualquier obra que busque estudiar la elusión tributaria, debe comenzar con un análisis y estudio del principio de la autonomía de la voluntad, el cual, en la ciencia del Derecho tributario, se encuentra representado por los conceptos de economía de opción y planificación tributaria.

Así, es importante destacar que, no solamente las economías de opción explícitas, es decir aquellas reconocidas expresamente por la legislación tributaria, son las únicas permitidas y aceptadas por el sistema jurídico tributario, sino que también aquéllas economías de opción implícitas, es decir, aquéllas que encuentran su fuente directamente en el principio de la autonomía de la voluntad. Por lo que desconocer esta libertad, sería desconocer aquellos principios fundamentales y constitucionales que dirigen el actuar de los contribuyentes. En efecto, a partir del estudio y análisis de los sistemas jurídicos abordados en este trabajo, pudimos constatar que, tanto la doctrina, como la legislación y la jurisprudencia comparada reconocen la libertad que tienen los contribuyentes para organizar sus negocios, lo cual además debe ser respetado por las Administraciones en sus labores de comprobación y fiscalización.

Sin embargo, y tal como ocurre en derecho privado, la autonomía privada de las personas también tiene sus límites. Así, el Derecho tributario encuentra límites constitucionales que deben ser respetados, tanto por la Administración como por los contribuyentes, en particular, en lo referente a los  principios de legalidad, de igualdad tributaria y de capacidad económica. De esta manera, no le es permitido a la Administración crear nuevos hechos imponibles distintos de los descritos en la ley, así como tampoco al contribuyente sustraerse artificialmente de un hecho imponible descrito en la ley y que haya sido efectivamente realizado por él.

Ya se le denomine norma de conflicto en España, abuso de las formas jurídicas en Alemania, abuso del derecho en Francia, teoría del nuevo realismo en el Reino Unido, doctrina de la sustancia sobre la forma en Estados Unidos o criterio de interpretación económica en gran parte de Sudamérica, todas estas teorías, doctrinas y normas tienen en común hacer prevalecer la realidad por sobre las apariencias, por sobre el engaño y, al final del día, hacer imperar los principios de legalidad y de igualdad en materia tributaria.

Eso sí, es importante subrayar que los temas expuestos en esta obra no son temas fáciles de analizar, sino que por el contrario, requieren una comprensión y estudio superior al de cualquier otro tema de la ciencia tributaria, especialmente porque se encuentran comprometidos principios constitucionales, tales como la seguridad jurídica y la libertad empresarial, así como también por el desarrollo casuístico que representa la elusión tributaria en el derecho tributario contemporáneo.

De esta manera, el gran desafío para el  aplicador de la norma estará en identificar cuándo se está en presencia de economías de opción y planificaciones tributarias y cuándo de conductas abusivas, por lo que el análisis de las planificaciones tributarias agresivas consistirá en el objetivo principal de los procesos de comprobación contemporáneos. Así, para la ley tributaria el concepto de “planificaciones tributarias agresivas” no existe, sino que, o es economía de opción, o es planificación tributaria, o serán, en caso contrario, conductas y operaciones abusivas, y en este último caso, serán las Administraciones Tributarias quienes tendrán la carga de probar que los actos, contratos, operaciones y negocios de los contribuyentes son abusivos, respetando en todo momento los derechos de los contribuyentes.